05.11.2010

09:36

Recht der Unternehmensgründung: Steuerliche Gewinnermittlung und Buchführungspflichten

Das Gesetz verlangt vom Unternehmer, dass er jährlich seinen Gewinn ermittelt, auf Basis dessen das Finanzamt die Steuerlast berechnet.

Im vorangegangen Beitrag wurden bereits kurz die Bilanzierung und die Einnahmen-Ausgabenrechnung angesprochen – zwei der drei Möglichkeiten den Gewinn zu ermitteln.

Unterteilt man die Bilanzierung noch weiter, dann gibt es insgesamt vier Gewinnermittlungsarten:

Die Pauschalierung

Die Pauschalierung in Kürze:

Hierbei werden die Einnahmen in tatsächlich angefallener Höhe angesetzt, die Ausgaben werden jedoch in pauschaler Höhe abgezogen.

Eine Ausnahme hiervon bildet die Vollpauschalierung in der Land- und Forstwirtschaft, hier wird der Gewinn pauschal vom Einheitswert berechnet. Voraussetzung: der Gesamteinheitswert der Land- und Forstwirtschaft darf € 65.500 bzw. der Einheitswert der Forstwirtschaft alleine darf € 11.000 nicht überschreiten.

Details zur Pauschalierung:

Liegt der Umsatz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bei maximal € 220.000, dann sind Unternehmer und Freiberufler dazu berechtigt, von den tatsächlich erzielten Einnahmen ein Betriebsausgabenpauschale abzuziehen, ohne die tatsächlich angefallenen Ausgaben anzusetzen.

Beachte: Natürlich gilt dies nicht, wenn die selbständige Tätigkeit im Rahmen einer Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, da diese immer buchführungspflichtig nach § 5 EStG ist.

Dieses Betriebsausgabenpauschale beträgt in der Regel 12 % der Nettoeinnahmen (in Ausnahmefällen auch 6 %). Zahlungen für Wareneingänge, Rohstoffe, Halberzeugnisse, sowie für Löhne und Fremdlöhne sind jedoch zusätzlich zu diesem Betriebsausgabenpauschale von den Einnahmen abzugsfähig. Gleiches gilt natürlich auch für die zu entrichtenden Sozialversicherungsbeiträge – auch diese sind in vollem Umfang abzugsfähig.

Für das Gaststättengewerbe, sowie im Lebensmittelhandel, bei Gemischtwarenhändlern, Drogisten, Handelsvertretern und Schriftstellern gibt es von dieser Regelung abweichende Branchenpauschalierungen.

Der Beginn einer Pauschalierung muss nicht gesondert beim Finanzamt beantragt werden, vielmehr genügt der Hinweis in der Einkommenssteuererklärung. Wurde jedoch in einem Jahr die Pauschalierung in Anspruch genommen, im nächsten Jahr möchte man dann den Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder mittels Betriebsvermögensvergleich ermitteln, dann ist ein neuerlicher Wechsel auf die Pauschalierung erst wieder nach fünf Jahren möglich.

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in Kürze:

Hier werden die tatsächlichen Ein- und Auszahlungen eines Jahres gegenübergestellt. Maßgeblich für die Gewinnermittlung sind daher nur die tatsächlichen Geldflüsse – offene Rechnungen spielen grundsätzlich keine Rolle bei dieser Art der Gewinnermittlung.

Details zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung:

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sind nur die Zuflüsse und Abflüsse aufzuzeichnen, also alle Kassa- sowie Bankein- und -ausgänge. Da jedoch keine offenen Rechnungen einzubuchen sind, ist diese Art der Gewinnermittlung um einiges leichter zu hand haben als etwa der Betriebsvermögensvergleich. Durch Verschieben der Zahlungen am Jahresende kann so auch leicht der Gewinn reduziert bzw. erhöht werden – es kann also Steuer gestaltend eingegriffen werden.

Eine Ausnahme von dem Zufluss-/Abflussprinzip stellen vor allem Investitionen ins Anlagevermögen dar. Hier ist nämlich wie auch bei der Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich eine jährliche Abschreibung als Aufwand zu erfassen. Z.B. kann ein PKW nicht im Jahr der Anschaffung voll als Aufwand berücksichtigt werden, sondern in der Regel nur mit einem Achtel (bzw. nur mit einem Sechzehntel, sofern die Anschaffung nach dem 30. Juni stattfand). In den darauf folgenden sieben Jahren ist ebenfalls jeweils ein Achtel des Anschaffungsaufwandes als Aufwand zu erfassen – und zwar obwohl keine Zahlung mehr fließt.

Beachte: Zur Förderung von Investitionen wurde die Möglichkeit geschaffen, in den Jahren 2009 und 2010 für körperliche Anlagegüter eine vorzeitige Abschreibung vorzunehmen. Für Gebäude steht jedoch keine vorzeitige Abschreibung zu. Bei PKWs und Kombis besteht nur bei Nutzung als Fahrschulkraftfahrzeug oder für Zwecke der gewerblichen Personenbeförderung die Möglichkeit einer vorzeitigen Abschreibung.

Die vorzeitige Abschreibung ermöglicht im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eine Abschreibung in Höhe von 30% inklusive der linearen Abschreibung des ersten Jahres. Sodann wird die lineare Abschreibung fortgeführt, wodurch es im Effekt zu einer früheren Abschreibung der Investition kommt. Durch diese vorzeitige Abschreibung werden vor allem Investitionen gefördert, die längerfristig dem Unternehmen dienen (da hierbei der Effekt am größten ist).

Beachte: Zur Vornahme von Abschreibungen ist bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern natürlich das Führen eines Anlageverzeichnisses notwendig.

Weiters sind vom Zufluss-/Abflussprinzip auch regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben nicht umfasst, die kurz vor oder nach dem Kalenderjahr geleistet werden. Diese sind nämlich dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, für das sie geleistet wurden (z.B. Löhne und Gehälter, die im Jänner ausgezahlt werden, jedoch den Dezember des Vorjahres betreffen).

Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG

Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG in Kürze:

Hierbei handelt es sich um eine Art der Bilanzierung, die freiwillig vom Unternehmer durchgeführt werden kann. Es wird das Betriebsvermögen am Ende des Geschäftsjahres mit dem Betriebsvermögen zu Beginn des Geschäftsjahres verglichen. Offene Ein- und Ausgangsrechnungen spielen hier sehr wohl eine Rolle. Zahlungen sind entsprechend abzugrenzen und demjenigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen, für das diese tatsächlich anfallen.

Details zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG:

Beim Betriebsvermögensvergleich sind im Unterschied zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht nur die Ein- und Auszahlungen zu erfassen, sondern es sind auch offene Ein- und Ausgangsrechnungen auszuweisen. Zahlungen, die bereits im heurigen Jahr geleistet wurden, aber zum Teil oder ganz ins nächste Jahr fallen, sind entsprechend abzugrenzen, gleiches gilt für Zahlungen im nächsten Jahr, die bereits zum Teil oder ganz das heurige Jahr betreffen. Es bringt bei § 4 Abs. 1 Gewinnermittlung daher nichts, aus steuerlichen Gründen einzelne Zahlungen ins heurige Jahr zu verschieben und umgekehrt, da diese sowieso entsprechend richtig ausgewiesen werden müssen.

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 kann grundsätzlich freiwillig erfolgen, und zwar von all jenen, die die Rechnungslegungsgrenzen von € 700.000 bzw. € 1.000.000 nicht überschreiten. Auch freiberuflich Tätige können freiwillig den Gewinn nach § 4 Abs. 1 ermitteln.

Achtung: Land- und Forstwirte müssen den Gewinn nach § 4 Abs. 1 ermitteln, wenn Ihr Umsatz in zwei aufeinander folgenden Wirtschaftsjahren € 700.000 übersteigt bzw. der Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes höher sein sollte als € 150.000.

Exkurs: Ich habe in vorhergehenden Beiträgen angeführt, dass Land- und Forstwirte auch bei Überschreiten der Umsatzgrenzen nicht dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen. Gemeint habe ich damit jedoch nur die unternehmensrechtliche Pflicht zur Führung von Büchern. Ist ein Unternehmen dazu verpflichtet nach dem UGB Bücher zu führen, dann besteht diese Verpflichtung auch nach dem Einkommenssteuergesetz, und zwar nach § 5 EStG – und nicht nach § 4 Abs. 1.

Da Land- und Forstwirte nicht nach UGB buchführungspflichtig sind (es sei denn die Land- und Forstwirtschaft wird im Rahmen einer Kapitalgesellschaft betrieben), besteht auch keine Gewinnermittlungspflicht nach § 5 EStG, sondern höchstens nach § 4 Abs. 1 EStG. Diese Regelung ist auch sinnvoll, denn bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG wären bei Land- und Forstwirten auch Wertveränderungen im Grund- und Boden steuerlich relevant – was gerade bei Land- und Forstwirten aufgrund des hohen Grundbesitzes in der Regel besonders nachteilig wäre. Bei allen anderen Gewinnermittlungsarten gelten jedoch nur die Regelungen für Spekulationsgeschäfte – wird ein Grundstück erst nach einer 10-jährigen Spekulationsfrist veräußert, spielt dies steuerlich überhaupt keine Rolle mehr (außer bei Waldverkäufen).

Weitere Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG sind:

Nur bei Buchführung nach § 5 EStG müssen die strengeren Bilanzierungsvorschriften des Unternehmensgesetzbuches angewandt werden. Beispielsweise müssen insbesondere drohende Risiken berücksichtigt werden – bei Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG besteht hierzu keine Verpflichtung. Für Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG besteht vielmehr ein Wahlrecht, Rückstellungen für drohende Risiken zu bilden. Werden in der Folge keine Rückstellungen für das betreffende Risiko gebildet, dann dürfen jedoch auch in den Folgejahren keine Rückstellungen hierfür gebildet werden. Umgekehrt gilt, dass, wenn mit einer Rückstellungsbildung bereits begonnen wurde, diese in den folgenden Jahren nicht mehr aufgelöst werden kann, ausgenommen der Grund hierfür fällt nachträglich weg.
Bei § 4 Abs. 1 Gewinnermittlung dürfen keine nicht unmittelbar im Betrieb eingesetzten Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen ausgewiesen werden – bei § 5 Gewinnermittlung jedoch schon (so genanntes gewillkürtes Betriebsvermögen).
Nur bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG kann ein abweichender Bilanzstichtag gewählt werden. Ausnahme: dies ist auch nach § 4 Abs. 1 buchführenden Land- und Forstwirten gestattet (jedoch nicht sonstigen freiwillig buchführenden Unternehmern und Freiberuflern).

Der Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG

Der Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG in Kürze:

Diese Art der Bilanzierung muss bei all jenen Unternehmen durchgeführt werden, die nach dem Unternehmensgesetzbuch (UGB) dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen. Ist nämlich jemand nach dem UGB rechnungslegungspflichtig, dann muss er diese Gewinnermittlungsform auch steuerrechtlich anwenden. Betroffen hiervon sind alle Kapitalgesellschaften, sowie all jene Unternehmen, die die Umsatzschwelle von € 700.000 Jahresumsatz in zwei aufeinander folgenden Jahren überschreiten ab dem zweitfolgenden Wirtschaftsjahr. Wird ein Umsatz von € 1.000.000 auch nur einmal überschritten, dann tritt diese Verpflichtung bereits im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ein.

Achtung: Diese Umsatzschwellen sind für freiberuflich Tätige nicht bindend. Diese können auch bei Überschreiten dieser Umsatzgrenzen den Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln.

Details zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG:

Unterliegt ein Unternehmer der Rechnungslegungspflicht nach UGB – also bei Überschreiten der Umsatzgrenzen bzw. als Kapitalgesellschaft – dann muss dieser den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Diese steuerliche Gewinnermittlung orientiert sich dabei sehr stark an der Rechnungspflicht nach UGB. Die Unternehmensbilanz ist daher auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend – ausgenommen das Steuerrecht beinhaltet abweichende, zwingende Normen.

Beachte: In der Regel wird nur eine Unternehmensbilanz aufgestellt. Eine separate Steuerbilanz wird nicht erstellt. Die Abweichungen zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerrechtlichen Bilanzansätzen werden in einer Mehr-Weniger-Rechnung dargestellt.

Exkurs: Bedeutende Unterschiede zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzansätzen ergeben sich unter anderem in folgenden Fällen:

Firmenwert: unternehmensrechtlich nicht zu aktivieren, steuerrechtlich jedoch schon; in der Folge auf 15 Jahre abzuschreiben
Abnutzbare Wirtschaftsgüter: können steuerlich nur linear abgeschrieben werden, in der Unternehmensbilanz jedoch gemäß ihrer tatsächlichen Abnutzung auch progressiv oder degressiv
PKW: unternehmensrechtlich auf die tatsächliche Nutzungsdauer abzuschreiben, steuerrechtlich jedoch zwingend auf acht Jahre (außer bei Fahrschulautos und Taxis)
Afa von Gebäuden: unternehmensrechtlich auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, steuerrechtlich meist über 33 ½ Jahre abzuschreiben
Weitere wesentliche Unterschiede gibt es bei der Aktivierung von Herstellungskosten und beim Ansatz von Rückstellungen